Огляд найважливіших російських нормативних актів, якими мають керуватися структурні підрозділиіноземних юридичних осіб, які зареєстровані на території нашої країни, представляє експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ Тетяна Штукатурова.

Зазначимо також, що на філії, постійні представництва та інші відокремлені або самостійні структурні підрозділи юридичних осіб, створених відповідно до законодавства іноземних держав і які мають місцезнаходження за межами території Росії, поширюється валютне законодавство РФ ( , Федерального закону від 10 грудня 2003 року) м. № 173-ФЗ "Про валютне регулювання та валютний контроль").

Випадки, коли іноземні юридичні особи, зокрема їх представництва, зареєстровані біля Росії і здійснюють у Росії своєї діяльності, обмежені у правах проти російськими, прямо встановлюються нормативними правовими актами. Перелічимо деякі приклади.

ПОСТІЙНЕ ПРЕДСТАВНИЦТВО (англ. Permanent Establishment, скорочено PE) - термін, що використовується в міжнародних податкових відносинах, міжнародних договорах, головним чином в угодах про уникнення подвійного оподаткування, актах національного податкового законодавства, що регламентують оподаткування доходів, отриманих нерезидентами ( із джерел доходу, розташованих на території країни. У ПК встановлено аналогічне поняття «», що використовується з метою стягування податку організацій з доходів, отриманих іноземною організацією з джерел, розташованих біля РФ. Положеннями ст. 306-309 ПК встановлюються особливості обчислення податку іноземними організаціями, які здійснюють підприємницьку діяльність на території РФ, у разі, якщо така діяльність створює постійне представництво іноземної організації, а також обчислення податку іноземними організаціями, які не пов'язані з діяльністю через постійне представництво в РФ, які отримують із джерел до (п. 1 ст. 306 НК). У Типовій угоді та більшості угод про уникнення подвійного оподаткування РФ (колишнього СРСР) цей термін означає постійне місце діяльності, через яке з постійним місцем перебування в одній Договірній Державі повністю або частково здійснює комерційну або іншу господарську діяльність в іншій Договірній Державі. Будівельний майданчик, будівельний, монтажний, шефмонтажний або складальний об'єкт, або установка, або бурова установка, або судно, що використовуються для розвідки та розробки природних ресурсів, утворюють постійне представництво, лише якщо тривалість пов'язаних з ними робіт перевищує встановлений (зазвичай 12 місяців). Компетентні органи Договірних Держав, у яких здійснюються ці роботи, можуть, у виняткових випадках, на основі клопотання особи, яка здійснює ці роботи, не розглядати цю діяльність як таку, що утворює постійне представництво і в тих випадках, коли тривалість цих робіт перевищує встановлений термін. Незважаючи на вищезазначене, такі види діяльності особи з постійним місцезнаходженням в одній Договірній Державі можуть не розглядатися як такі, що здійснюються в іншій Договірній Державі через постійне представництво:

a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або відвантаження товарів або виробів, що належать цій особі з постійним місцезнаходженням;

Як правило, якщо діяльність агента обмежується демонстрацією та відвантаженням товарів, утриманням запасу товарів виключно для цілей демонстрації або відвантаження, або для цілей переробки іншою особою, або закупівлею товарів чи виробів, або збором інформації виключно для іноземної особи, або агент здійснює діяльність підготовчої чи допоміжної характеру або готує проекти контрактів для цієї особи; якщо здійснюючи свої агентські функції, він не виходить за рамки своєї звичайної комерційної діяльності, якщо він не має повноважень на укладання контрактів, або, маючи такі повноваження, він їх зазвичай не використовує, то іноземна особа не матиме постійного представництва з метою оподаткування. Дочірні, материнські та інші взаємопов'язані та взаємоконтрольовані компанії не розглядаються автоматично як постійні представництва один одного. Норми, що визначають поняття «постійне представництво», можуть бути у статтях угод «Представництво», «Постійне представництво», «Доходи постійного представництва». В окремих угодах, укладених СРСР, постійне представництво розглядалося як самостійний суб'єкт оподаткування (платника податків), а доходи такого представництва виділялися як самостійний об'єкт оподаткування іноземної особи. Згодом від такого підходу відмовилися, і в ряді угод, укладених СРСР, у Типовій угоді та угодах, що укладаються Російською Федерацією, доходи, отримані через постійне представництво, безпосередньо розглядаються як доходи особи, які отримуються з джерел на території іншої держави. Зазначені доходи у цих угодах трактуються як . Для цілей Моделі двосторонньої угоди про уникнення подвійного оподаткування виплат авторської винагороди вираз «постійне представництво» означає постійну ділову установу, в якій здійснює всю або частину своєї діяльності (п. 1 ст. V Моделі). Вираз «постійне представництво», зокрема, означає:

а) головне управління;

b) філія;

с) бюро;

d) промислове встановлення;

е) магазин чи іншу торгову точку;

f) постійну виставку, на якій приймаються або запрошуються замовлення;

g) надання послуг, включаючи консультативні послуги, підприємством, що діє за допомогою найманого або іншого персоналу, коли така діяльність продовжується тому ж самому проекту, або за пов'язаним з ним проектом, на території тієї ж держави (п. 2 ст. V Моделі) .

Незалежно від вищенаведених положень не вважається, що є постійне представництво, якщо:

а) установа використовується виключно з метою зберігання або експозиції предметів, що належать підприємству;

b) предмети, що належать підприємству, залишені лише на зберігання або для експозиції;

c) предмети, що належать підприємству, складовані лише для переробки іншим підприємством;

d) постійна ділова установа використовується лише для покупки майна, набуття прав або збору інформації для підприємства;

е) постійний діловий заклад використовується підприємством лише з метою реклами, інформації, наукових досліджень або аналогічної діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер (п. 3 ст. V Моделі). Незалежно від положень п. 1 та 2 ст. V Моделі, особа, що діє в одній з Договірних Держав від імені підприємства іншої Договірної Держави - крім посередника, який має незалежний статус, розглядається як "постійне представництво" в першій державі:

а) якщо ця особа зазвичай має в цій державі повноваження укладати контракти від імені підприємства, якщо тільки діяльність цієї особи не обмежується купівлею майна або придбанням прав для підприємства;

b) якщо, не маючи таких повноважень, ця особа зазвичай має в першій державі запаси, з яких вона регулярно бере товари для постачання від імені підприємства (п. 4 ст. V Моделі). Підприємство Договірної Держави не визнається таким, що має постійне представництво в іншій Договірній Державі лише на тій підставі, що вона здійснює в ній свою діяльність через посередника, комісіонера, літературного агента або будь-якого іншого посередника, що користується незалежним статусом, за умови, що ці особи діють у рамках своєї Договірної Держави. звичайній діяльності. Однак, якщо діяльність цього посередника здійснюється виключно або майже виключно на користь цього підприємства протягом більш ніж... місяців поспіль, то він не розглядається як незалежний агент для цілей цієї статті (п. 5 ст. V Моделі). Той факт, що будь-яке суспільство, яке знаходиться в одній Договірній Державі, контролює або контролюється іншим суспільством, яке перебуває в іншій Договірній Державі або яке здійснює в ньому свою діяльність (через посередництво постійного представництва чи ні), не є достатнім, щоб вважати якесь із цих товариств постійним представництвом іншого (п. 6 ст. V Моделі).

Енциклопедія російського та міжнародного оподаткування. - М.: Юрист. А. В. Толкушкін. 2003 .

Дивитися що таке "ПОСТОЯННЕ ПРЕДСТАВНИЦТВО" в інших словниках:

ПОСТОЯНЕ ПРЕДСТАВНИЦТВО- орган зовнішніх зносин, заснований державою за кордоном при міжнародній організації, членами якої вона є. Правове становище ПОСТІЙНОГО ПРЕДСТАВНИЦТВА визначено Бернською конвенцією 1975 року про представництві держав у їх… Фінансовий словник

Постійне представництво- (Англ. permanent representation) у міжнародному праві орган зовнішніх зносин, заснований державою за кордоном при міжнародній організації, членом якої воно є. Правове становище П.п. визначено Віденською … Енциклопедія права

Постійне представництво- термін використовується для цілей глави 25 Податкового кодексу Податок на прибуток Постійне представництво іноземної організації в Російській Федерації філія, представництво, відділення, бюро, контора, агентство, будь-яке інше відокремлене ... ... Бухгалтерська енциклопедія

Постійне представництво- (Англ. permanent representation) у міжнародному праві орган зовнішніх зносин, заснований державою за кордоном при міжнародній організації, членом якої воно є. Правове становище П.п. визначено Віденською конвенцією 1975 р. про… Великий юридичний словник

ПОСТОЯНЕ ПРЕДСТАВНИЦТВО- (республіки) – орган, створюваний Радою Міністрів союзної республіки для практичного зв'язку, у повсякденній роботі з Радою Міністрів СРСР. П. п. очолюється постійним представником, призначеним Радою Міністрів республіки. П. п. можуть ... Радянський юридичний словник

Постійне представництво Республіки Адигея за Президента Російської Федерації- Постійне представництво Республіки Адигея при Президентові Російської Федерації (далі Постпредство, Представництво Адигеї) державний орган Республіки Адигея, який входить до системи виконавчої влади Республіки … Вікіпедія

Постійне представництво Республіки Інгушетія за Президента Російської Федерації- (надалі іменується Представництво) є державним органом Республіки Інгушетія, утвореним для забезпечення постійної взаємодії вищих органів державної влади Російської Федерації та Республіки Інгушетія. Місцезнаходження … Вікіпедія

ПОСТОЯНЕ ПРЕДСТАВНИЦТВО ПРИ МІЖНАРОДНИХ ОРГАНІЗАЦІЯХ- місія постійного характеру, що направляється державою членом міжнародної організації, для представлення його при даній організації, один із важливих зарубіжних органів зовнішніх зносин держав. Значення міжнародних організацій у ... Юридична енциклопедія

Поняття, встановлене ПК з метою стягування прибуток організацій з доходів, отриманих іноземної організацією від підприємницької діяльності біля РФ через постійне представництво. Доходи іноземної організації від ... Енциклопедія російського та міжнародного оподаткування

Постійне представництво іноземної організації- 2. Під постійним представництвом іноземної організації Російської Федерації з метою цієї глави розуміється філія, представництво, відділення, бюро, контора, агентство, будь-який інший відокремлений підрозділ чи інше місце… … Офіційна термінологія

Податковий кодекс N 117-ФЗ | ст. 306 НК РФ

Стаття 306 НК. Особливості оподаткування іноземних організацій. Постійне представництво іноземної організації (редакція, що діє)

• BB-код
• Текст

URL документа [скопіювати ]

Коментар до ст. 306 НК РФ

1. Аналіз правил п. 1 ст. 306 показує, що:

1) та положення самої ст. 306, та норми ст. 307 - 309 ПК (див. комент. До них) встановлюють особливості обчислення податку на прибуток організацій:

а) іноземними організаціями. До останніх належать іноземні ЮЛ, компанії та інші корпоративні освіти (в т.ч. і не є ЮЛ), які мають громадянську правоздатність, створені відповідно до законодавства іноземних держав, міжнародні організації, а також філії та представництва іноземних організацій та міжнародних організацій, створених біля Російської Федерації (ст. 11 НК);

б) іноземними організаціями, здійснюють підприємницьку діяльність біля Російської Федерації (тобто. самостійну, здійснювану свій ризик діяльність, спрямовану систематичне отримання прибуток від користування майном, продажу товарів, виконання робіт чи надання послуг, ст. 2 ДК). Якщо така діяльність створює:

Постійне представництво іноземної організації біля Російської Федерації (тобто. бюро, контору, агентство, див. поняття " постійне представництво " нижче);

Будівельний майданчик на території Російської Федерації (див. комент. До ст. 308 ПК);

2) у яких визначаються особливості обчислення прибуток організацій іноземними организациями:

а) діяльність яких не пов'язана з діяльністю їх постійних представництв на території Російської Федерації;

б) які, тим щонайменше, отримують (отримують) дохід із джерел Російської Федерації (про випадки, коли дохід вважається отриманим із джерел Російської Федерації, див. комент. до п. 1 ст. 309 ПК);

3) правила ст. 306 та норми ст. 307 - 309 ПК присвячені саме особливостям обчислення податку на прибуток організацій. Це означає, що:

а) загальні правилаобчислення податку на прибуток організацій ігнорувати повною мірою не можна: вони діють і в даному випадку, але лише в частині, яка не суперечить правилам ст. 306 - 309 ПК;

б) правила визначення податкової бази, обліку доходів та витрат та інші питання оподаткування (щодо яких у нормах ст. 306 - 309 ПК не передбачені ті чи інші особливості) підлягають застосуванню та щодо прибутку (доходів), отриманого іноземними організаціями.

2. Специфіка правил п. 2 ст. 306 полягає в тому, що:

1) у яких дається легальне визначення постійного представництва іноземної організації Російської Федерації. У зв'язку з цим слід звернути увагу на низку важливих обставин:

а) поняття "філія", "представництво", дані у ст. 55 ЦК (та інших нормах ЦК), не збігаються з поняттями " філія " , " постійне представництво " , які у ст. 11, 306 ПК;

б) поняття, дані у ст. 306, не збігаються з поняттями "філія", "постійне представництво" та "інший відокремлений підрозділ організації", що вживаються у ст. 11 ПК;

в) з метою оподаткування податком з прибутку організацій необхідно керуватися поняттями " філія " , " постійне представництво " , які у ст. 306 – 309 НК. Вони мають пріоритет перед правилами та ст. 55 ЦК, та ст. 11 ПК (як правила спеціальні перед загальними правилами): висновок зроблено на основі систематичного аналізу ст. 2, 55 ЦК та ст. 11, 306 ПК;

2) для цілей оподаткування прибутку до постійного представництва іноземної організації в Російській Федерації відносяться:

а) філії, представництва та інші відокремлені підрозділи іноземних організацій:

Створені в установленому порядку на території Російської Федерації (в т.ч. і на території континентального шельфу, економічної та виняткової зон Російської Федерації, інших складових частинах території Російської Федерації, а не лише на сухопутній території Російської Федерації);

За місцем знаходження яких створено стаціонарні робочі місця (тобто робочі місця, створені терміном більше одного календарного місяця);

б) відділення, бюро, контори, агенції тощо. відокремлені підрозділи іноземної організації (як відомо, ст. 55 ЦК подібного роду територіально відокремлені підрозділи невідомі). У практиці постало питання: як зазначені відокремлені підрозділи можуть здійснювати угоди на території Російської Федерації? Безумовно, отримання доходів від джерел у Російській Федерації (не кажучи вже про одержання прибутку від підприємницької діяльності на її території) пов'язане з вчиненням різних угод. І те, що ПК ігнорує правила ст. 153 ДК (про те, що угодами визнаються лише дії громадян і ЮЛ, спрямовані на встановлення, зміну, припинення цивільних прав та обов'язків, див. про це докладніше у книзі: Гуєв А.М. Постатейний коментар до частини першої Цивільного кодексу Російської Федерації. Видавництво 2-е М.: ИНФРА-М, 2001. С. 293 - 396), створює суттєві труднощі на практиці. Проте надалі до внесення законодавцем змін та доповнень до ст. 153 ДК (чи, навпаки, у ст. 11, 306 ПК) необхідно виходити з те, що з оподаткування податком з прибутку організацій угоди, що здійснюються постійними представництвами іноземної організації у Російської Федерації (наприклад, відповідно до дорученням, виданої керівнику постійного представництва ), підлягають обліку;

в) інші місця діяльності іноземної організації (наприклад, будівельні майданчики). У практиці постало питання: чи поширюються правила ст. 306 – 309 ПК на випадки, коли функції таких постійних представництв виконують фізичні особи? Систематичне тлумачення ст. 207, 208 ПК та ст. 246, 306 ПК не дозволяє відповісти на це питання позитивно: річ у тому, що згадані фізичні особи обчислюють та сплачують інший податок - податок на доходи фізичних осіб; 306 - 309 Податкового кодексу. При цьому об'єктом оподаткування визнається як дохід іноземної організації, що отримується від підприємницької діяльності на території Російської Федерації через постійне представництво, та інші доходи, які отримують постійне представництво (пункт 1 статті 307 Податкового кодексу), так і витрати постійного представництва.

Є.В. Овчарова,

адвокат, канд. Юрид. наук,

Н.А. Травкіна,

адвокат, канд. Юрид. наук,

«Пепеляєв, Гольцблат та партнери»,

При веденні діяльності іноземної компанії у Росії вирішення питання необхідність сплати податків у Росії їх правильного обчислення необхідно встановити, чи наводить така діяльність до утворення постійного представництва. Визначити критерії, що дають змогу впевнено відповісти на це питання, допомагає судово-арбітражна практика.

Значення критерію постійного представництва для оподаткування іноземних компаній та операцій з їх участю у Росії

Для правильного обчислення та сплати іноземної організацією у Росії прибуток, ПДВ, податку майно, утримання податку з доходів фізичних осіб потрібно визначити, утворює діяльність іноземної організації у Росії постійне представництво чи фірма отримує доходи від джерел у РФ без утворення постійного представництва.

Значення постійного представництва як у міжнародних угодах про уникнення подвійного оподаткування, і у главі 25 НК РФ зазвичай визначається з метою оподаткування прибутку: наявність постійного представництва біля Росії породжує обов'язок сплачувати податку з прибутку біля Росії за ставкою 24% .

Але наявність постійного представництва іноземної організації впливає її загальний податковий статус і змінює зміст її податкових зобов'язань як з податку прибуток. Освіта постійного представництва іноземної організації біля РФ призводить до виникнення додаткових обов'язків із самостійної сплати іноземної організацією ПДВ , є істотною умовою визначення місця реалізації робіт і надання послуг з цілей ПДВ , змінює об'єкт і податкову базу з податку майно, і навіть порядок його сплати і покладає на іноземну організацію обов'язки податкового агента з обчислення, утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів фізичним особам.

У той самий час, якщо діяльність іноземної компанії не утворює постійного представництва біля РФ, то:

У Росії її оподатковуються лише її доходи від джерел біля РФ, і лише тому випадку, якщо такі доходи не звільнено від оподаткування відповідно до міжнародними угодами про уникнення подвійного оподаткування чи відповідно до главою 25 НК РФ;

Вона не несе обов'язків щодо обчислення та сплати податку на додану вартість, а також за поданням податкових деклараційз ПДВ: податкова база визначається податковими агентами, які утримують ПДВ із виплачуваних компанії доходів та подають до податкових органів відповідні податкові декларації;

Рухоме майно, що належить на праві власності іноземної компанії, не є об'єктом оподаткування податком на майно та не враховується у податковій базі з податку на майно компанії; об'єктом оподаткування з податку майно є лише об'єкти нерухомого майна, що є біля РФ і які належать іноземної підприємства на праві власності, а податкова база визначається виходячи з інвентаризаційної вартості таких об'єктів за даними органів технічної інвентаризації;

Не несе вона й обов'язки щодо обчислення, утримання та перерахування сум податку на доходи фізичних осіб.

Постійне представництво – це оцінне поняття. Оцінка діяльності компанії, як утворює або не утворює постійне представництво, залежить від того, як:

Організована діяльність компанії біля Росії;

Оформлено документи, пов'язані з такою діяльністю.

Розглянемо критерії утворення постійного представництва на прикладі Угоди між Російською Федерацією та Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування щодо податків на доходи та майно від 29 травня 1996 року (далі — Угода про уникнення подвійного оподаткування з ФРН), яка заснована на економічного співробітництва та розвитку про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу та положення якого аналогічні нормам угод про уникнення подвійного оподаткування, укладених Росією з іншими країнами.

Критерії постійного представництва

Для визнання іноземної організації як провідної на території РФ діяльність через постійне представництво необхідно відповідно до статті 5 Угоди про уникнення подвійного оподаткування з ФРН та пунктів 2 та 9 статті 306 НК РФ наявність наступних обставин (ознак постійного представництва):

1) наявність постійного місця самостійної діяльності іноземної організації біля РФ, тобто філії, представництва, відділення, контори, чи наявність залежного агента іноземної організації, чинного біля РФ, тобто особи, уповноваженого укладати контракти і зазвичай має такі повноваження. При цьому під повноваженням на укладання контрактів розуміється не просте їхнє підписання, а узгодження їх суттєвих умов. Залежним агентом іноземної організації може бути визнано особу (як фізичну, так і юридичну), що діє на підставі договору та (або) виданої йому довіреності на укладення контрактів або узгодження їх істотних умов;

2) здійснення фактичної підприємницької діяльності іноземної організації до через зазначене відділення чи залежного агента;

3) регулярність підприємницької діяльності іноземної організації через відділення чи залежного агента до.

Для утворення постійного представництва в РФ потрібна наявність одночасно всіх зазначених ознак діяльності іноземної компанії. За відсутності хоча б одного з них її діяльність у РФ не призводить до утворення постійного представництва.

У пункті 2 статті 306 НК РФ перераховуються види підприємницької діяльності, що призводить до утворення постійного представництва за наявності майнової бази (акредитованого представництва) чи залежного агента (уповноваженого представника) біля РФ, за умови регулярності такої діяльності.

До такої діяльності належить:

- користування надрами та (або) використання інших природних ресурсів;

- проведення передбачених контрактами робіт з будівництва, встановлення, монтажу, збирання, налагодження, обслуговування та експлуатації обладнання, у тому числі гральних автоматів;

- Продаж товарів з розташованих на території Російської Федерації і належать цій організації або складів, що нею орендуються нею;

- Проведення інших робіт, надання послуг, ведення іншої діяльності, за винятком діяльності підготовчого та допоміжного характеру в інтересах самої іноземної організації, тобто її головного офісу, а не третіх осіб (партнерів, клієнтів тощо).

Як бачимо, перелік видів діяльності, що обов'язково призводить до утворення постійного представництва на території Росії, не визначається в законодавстві вичерпним чином.

З пункту 2 статті 306 НК РФ, статті 5 Угоди про уникнення подвійного оподаткування з ФРН, а також абзацу 3 пункту 1 статті 2 ЦК України, що визначає підприємницьку діяльність як самостійну, що здійснюється на свій ризик діяльність, спрямовану на систематичне отримання прибутку, можна зробити загальний висновок характер діяльності, що призводить до утворення постійного представництва. Це основна діяльність іноземної компанії, суттєва і важлива для підприємницьких цілей та завдань організації (виробництво продукції, продаж товарів чи надання послуг) і що проводиться відповідно до установчих документів іноземної організації.

У той же час діяльність акредитованого представництва або уповноваженої особи іноземної компанії не може бути кваліфікована як така, що утворює постійне представництво, якщо вона обмежується лише підготовчими та допоміжними видами діяльності, що здійснюються виключно на користь самої іноземної компанії, а не третіх осіб.

При цьому до підготовчої та допоміжної діяльності у пункті 4 статті 5 Угоди про уникнення подвійного оподаткування з ФРН та у пункті 4 статті 306 НК РФ належать такі види діяльності:

— використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації та (або) постачання товарів, що належать цій іноземній організації, до початку такого постачання;

Як зазначено у пункті 2.3.2 Методичних рекомендацій податковим органам щодо застосування окремих положень глави 25 НК РФ, що стосуються особливостей оподаткування прибутку (доходів) іноземних організацій, підготовчий та допоміжний характер діяльності передбачає, що за своїм змістом вона не може становити всю або частину основної діяльності іноземної компанії, яка, як правило, визначається у статуті чи іншому установчому документі іноземної організації.

З викладеного можна дійти невтішного висновку у тому, що під підготовчою діяльністю слід розуміти дії, створені задля підготовку, створення та забезпечення умов підприємницької діяльності, які передують основний підприємницької діяльності, а під допоміжною діяльністю — дії іноземної особи та її посадових осіб, які безпосередньо не спрямовані на досягнення основних цілей та вирішення завдань організації, однак є необхідними чи бажаними для їх досягнення.

Підготовча та допоміжна діяльність - це діяльність, яка визначається методом виключення, а саме діяльність, яка не може розглядатися як основна.

Критерій регулярності діяльності ні в главі 25 «Податок на прибуток організацій» Податкового кодексу, ні в Угоді про уникнення подвійного оподаткування з ФРН не визначено. Відповідно до пункту 2.2 Методичних рекомендацій податковим органам щодо застосування окремих положень глави 25 НК РФ, що стосуються особливостей оподаткування прибутку (доходів) іноземних організацій, регулярність визначається тривалістю діяльності. Регулярність діяльності слід оцінювати у кожному конкретному випадку на основі аналізу обставин роботи самою іноземною організацією чи інших організацій чи фізичних осіб, які діють на користь іноземної організації. Принаймні при веденні представництвом іноземної компанії основної підприємницької діяльності на території Російської Федерації протягом одного року вона оцінюється як регулярна. Однак, на думку податкових органів, регулярною визнається діяльність іноземної організації через акредитоване представництво протягом понад 30 календарних днів на рік безперервно або за сукупністю. У цьому поодинокі факти будь-яких господарських операцій на Російської Федерації що неспроможні розглядатися як регулярна діяльність .

При цьому:

Поняття «постійне представництво» означає фактичні дії, тобто саму діяльність іноземної організації біля Росії, тому постановка представництва іноземної компанії, освіченого біля Росії, на податковий облік як така не призводить до утворення постійного представництва цієї компанії біля Росії.

Розрахунки з підрядниками іноземної компанії через рахунки представництва, навіть якщо вони пов'язані з підприємницькою діяльністю компанії, не призводять до утворення постійного представництва, що підтверджується положеннями Методичних рекомендацій МНС Росії.

Не призводить до утворення постійного представництва одночасне ведення представництвом іноземної компанії діяльності, що з рекламою продукції; поданням продукції (з рекламною метою без реалізації та іншого використання) або інформації про неї; збиранням інформації; здійсненням процедур сертифікації та реєстрації продукції.

Кваліфікація діяльності іноземної компанії як твірної або неутворюючої постійне представництво визначається:

- позицією Міністерства фінансів РФ як компетентного органу щодо роз'яснення положень угод про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі з питань утворення постійного представництва;

- позицією контролюючих податкових органів, що оцінюють діяльність іноземної організації як утворює або не утворює постійне представництво в РФ;

- позицією Вищого Арбітражного Судна РФ, що забезпечує однаковість судової практики, і Федеральних арбітражних судів округів, що переглядають рішення судів першої та апеляційної інстанцій, що вступили в законну силу, і формують судову практику.

Арбітражна практика

Арбітражна практика зі спорів, пов'язаних із кваліфікацією діяльності іноземних компаній як утворює постійне представництво в РФ, виходить із наступного.

Загальні правила оподаткування іноземних підприємств, здійснюють підприємницьку діяльність біля РФ.

1. При оподаткуванні іноземної підприємства у РФ важливо наявність фактичних відносин сторін господарських операцій. При цьому слід враховувати, де іноземна компанія безпосередньо реалізує продукцію, надає послуги та виконує роботи і чи ця діяльність належить безпосередньо до діяльності її постійного представництва на території РФ (Постанова Президії ВАС РФ від 17.12.2002 № 897/02).

2. У статті 7 Типової угоди та відповідних їй статтях двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування визначено порядок оподаткування прибутку від виробничої та комерційної діяльності. Передбачено, що прибуток особи з постійним місцезнаходженням в одній Договірній Державі оподатковується тільки в цій державі, якщо тільки така особа не здійснює виробничу та комерційну діяльність в іншій Договірній Державі через постійне представництво, яке там перебуває.

Отже, виплати іноземній юридичній особі у вигляді його доходу (прибутку) від зазначених видів діяльності за наявності на території Російської Федерації постійного представництва будуть оподатковуватись на прибуток на території РФ, а за відсутності постійного представництва податок підлягає сплаті в іноземній державі (Постанова Президії ВАС РФ від 16.12.2003 № 7038/03).

Арбітражні суди вважали, що діяльність іноземної компанії не утворює постійного представництва на території РФ у таких випадках.

1. Прибуток іноземного юридичного лиця, отримана по зовнішньоекономічної угоді, не підлягає оподаткуванню у Росії за умови, якщо така угода вчинено виключно від імені цієї іноземної юридичної особи (Постанова Президії ВАС РФ від 23.06.98 № 3846/97).

2. Діяльність іноземної компанії, офіси якої збирають замовлення на території РФ для торгівлі за каталогами і видають покупцям замовлені та оплачені ними товари, визнана допоміжною, що не утворює постійного представництва в Росії, оскільки головна компанія відправляла товар конкретним фізичним особам, а представництво, отримавши товар поштою до, було передати його іншим особам, крім конкретного покупця (Постанова ФАС Московського округу від 01.03.2002 у справі № КА-А40/948-02).

3. Іноземна фірма не веде підприємницької діяльності через представництво біля РФ. Підприємницька діяльність біля РФ здійснюється безпосередньо працівниками іноземної компанії з іноземної держави, відрядженими до Росії тимчасово здійснення цієї діяльності під час укладання контрактів головним офісом (Постанова ФАС Московського округу від 20.08.2002 у справі № КА-А40/5398-02).

4. Представництво іноземної компанії створено біля Росії з метою маркетингових целей. Регулярної підприємницької діяльності, що з проведенням робіт чи наданням послуг у рамках основний підприємницької діяльності підприємства, біля Росії не ведеться. Укладання компанією одиничного договору виконання робіт та їх виконання у межах цього договору неможливо знайти визнані регулярної підприємницької діяльності. Факт реєстрації представництва підприємства у Росії немає значення для кваліфікації комерційної діяльності як через постійне представництво (Постанова ФАС Північно-Західного округу від 03.03.2005 у справі № А56-24202/04).

5. Не призводить до утворення постійного представництва діяльність іноземної компанії, акредитованої в Росії, якщо:

Діяльність підприємства біля РФ ведеться з метою ефективного сприяння у встановленні та розвитку своєї ділової присутності у Російській Федерації;

Співробітники компанії біля РФ ведуть наукові розробки, які є лише частиною загального комплексуробіт, що виконуються іноземною компанією у країні її освіти, і не можуть використовуватися самостійно;

Передачі результатів інтелектуальної діяльності іншим юридичним особам біля РФ немає (Постанова ФАС Північно-Західного округу від 22.07.2003 у справі № А56-39616/02).

6. Виконання представництвом іноземної компанії, створеним біля РФ, робіт (надання послуг) не призводить до утворення постійного представництва, если:

Мета відкриття представництва іноземної компанії на території РФ полягає у сприянні головної організації у питаннях технічного менеджменту судів, проведення маркетингових досліджень російського ринкуу галузі судноплавних технологій, фрахтування та судноремонту;

Огляд судів, що у технічному управлінні головної компанії, контроль за капітальним ремонтом судів та нагляд за будівництвом судів здійснюються представництвом за завданням іноземної компанії;

Зазначені обставини виникають на підставі договорів, укладених іноземною компанією із судновласниками;

Представництво біля РФ не укладає договорів (контрактів) від імені іноземної компанії та не виконує на підставі таких договорів робіт на користь третіх осіб;

Прибуток, отримана від діяльності РФ, не надходила на розрахунковий рахунок представництва (Постанова ФАС Північно-Західного округу від 12.01.2006 у справі № А56-7935/2005).

Арбітражні суди вважали, що діяльність іноземної компанії утворює постійне представництво біля РФ у таких випадках.

1. Безпосередня участь російського представництва іноземної компанії у скоєнні зовнішньоекономічних угод призводить до утворення до постійного представництва, особливо якщо такі угоди пов'язані з подальшим веденням комерційної діяльності в Росії. У разі частина прибутку іноземної юридичної особи, отримана їм із зовнішньоекономічної угоді, належить до постійному представництву цієї особи і підлягає оподаткуванню Російської Федерації. Частина оподатковуваного до прибутку іноземної юридичної особи визначається виходячи з того, що продавцем товару є іноземна юридична особа, покупцем - російські організації, а постійне представництво - особою, що виконала функції посередника по зовнішньоекономічній угоді (Постанова Президії ВАС РФ від 23.06.98 № 3846/ 97).

2. Участь представництва іноземної компанії в РФ у продажу товару, виготовленого за кордоном, та ремонтних роботах призводить до утворення постійного представництва на території РФ, якщо така діяльність незалежна від головної компанії та має закінчений характер (Постанова Президії ВАС РФ від 18.03.2003 № 8349 /02).

3. Постановка на податковий облік Російської Федерації та отримання іноземної компанією прибутку від підприємницької діяльності біля РФ виходячи з договору факторингу призводять до утворення постійного представництва (Постанова ФАС Московського округу від 06.09.2004 у справі № КА-А40/7755-04).

4. Виконання іноземною компанією функцій агента інших іноземних організацій слід оцінювати як діяльність через постійне представництво на території Росії, оскільки представництво компанії зареєстроване в Росії, де є відокремлений підрозділ, який на регулярній основі за винагороду надає послуги комерційного характеру третім особам (Постанова ФАС Північно- Західного округу від 21.06.2005 у справі № А56-26540/04).

5. Діяльність іноземної компанії через представництво на території РФ, яка полягає в дослідженні ринку, проведенні рекламних акцій, інспекційному контролі та сертифікації продукції харчової та целюлозно-паперової промисловості та ведеться не тільки в інтересах головної організації, але й в інтересах третіх осіб, утворює постійне представництво (Постанова ФАС Північно-Західного округу від 22.08.2005 р. у справі № А56-8948/2004).

Оптимізація діяльності іноземної компанії у РФ

Для того, щоб діяльність іноземної компанії не призводила до утворення постійного представництва, не повинна виникати сукупність перелічених вище ознак, одночасна наявність яких призводить до утворення постійного представництва. Зокрема: наявність постійного місця діяльності у РФ чи залежного агента; ведення іноземної організацією у цьому місці чи через залежного агента підприємницької діяльності; регулярність такої діяльності іноземною організацією.

Роздільна існування зазначених ознак не призводить до утворення постійного представництва. Тому багато іноземних компаній організаційно і документально поділяють діяльність самої компанії біля Росії і діяльність її представництва чи уповноважених осіб. При цьому вони намагаються дотримуватись таких правил.

1. Важливо уникати наявності власної майнової бази іноземної компанії біля Росії як у праві власності, і у зв'язку з орендою имущества.

2. Якщо біля РФ в іноземної компанії є акредитоване представництво, важливо, щоб через представництво біля РФ іноземна компанія здійснювала регулярної підприємницької діяльності, тобто ні голова представництва, ні інші співробітники представництва нічого не винні бути зайняті такою діяльністю.

3. У положенні про представництво як види його діяльності перераховують види допоміжної та підготовчої діяльності, переліки яких містяться в угодах (конвенціях) про уникнення подвійного оподаткування та в главі 25 НК РФ.

4. У довіреностях, виданих главам представництв, не повинно бути повноважень, що свідчать про можливість ведення компанією через представництво своєї основної діяльності або будь-якої іншої діяльності на користь не самої компанії, а інших осіб. Слід уповноважувати голову представництва тільки на просте підписання договорів відповідно до детальних письмових інструкцій іноземної організації або не поширювати ці повноваження на угоди та інші дії, предметом яких є основні види діяльності компанії, будь-які інші види діяльності, які не є підготовчими та допоміжними виключно на користь компанії , і навіть на угоди та інші дії на користь третіх осіб.

5. Важливо, щоб у штаті представництва не було співробітників, які працюють на виконання основної діяльності іноземної компанії. У штаті можуть бути співробітники, які виконують лише допоміжні функції (наприклад, збір інформації, секретарські функції, маркетинг, реклама, вивчення ринку товарів (робіт, послуг), що реалізуються іноземною організацією (якщо така діяльність не є основною (звичайною) діяльністю організації) тощо) . п.), що має бути також зафіксовано в посадових інструкціяхцих працівників.

6. На кожну угоду, укладену за сприяння представництва або уповноваженої особи, оформлюються письмові рішення іноземної організації в особі її керівника (підписані ним) про умови правочину, зазначені у договорі або у товаросупровідних документах. Як обов'язковий додаток до такого рішення подаються специфікації на товари, надані послуги, виконані роботи.

Це випливає з положень пунктів 3.2 та 5.2 Методичних рекомендацій податковим органам щодо застосування окремих положень глави 25 НК РФ, що стосуються особливостей оподаткування прибутку (доходів) іноземних організацій, затверджених наказом МНС Росії від 28.03.2003 № БГ-3-23/150.

Див, наприклад, листи Мінфіну Росії від 28.11.2000 № 04-06-05, від 16.11.2001 № 04-06-05/2/25 та від 02.03.2005 № 03-08-05.

Ключові слова: податок на прибуток, ПДВ, податкова суперечка, постійне представництво, іноземна компанія, податок на майно

"Актуальні питання бухгалтерського облікута оподаткування", 2011, N 7

Від вирішення питання, чи утворює іноземна компанія в нашій країні постійне представництво, багато в чому залежить порядок її оподаткування. Тим часом іноді зрозуміти, чи утворюється постійне представництво, не так легко. Цьому присвячено нашу статтю.

Визначення

Для цілей НК РФ воно наводиться у ст. 306 НК РФ.

Під постійним представництвом іноземної організації до з метою оподаткування прибутку розуміється філія, представництво, відділення, бюро, контора, агентство, будь-який інший відокремлений підрозділ чи інше місце діяльності цієї компанії, через яке вона регулярно здійснює підприємницьку діяльність на території РФ, пов'язану:

• з користуванням надрами чи іншими природними ресурсами;
• з проведенням передбачених контрактами робіт з будівництва, встановлення, монтажу, збирання, налагодження, обслуговування та експлуатації обладнання, у тому числі гральних автоматів;
• з продажем товарів з розташованих на території Росії та належать цій компанії або складів, що орендуються нею;
• із здійсненням інших робіт, наданням послуг, веденням іншої діяльності.

Зверніть увагу! У податковому законодавстві особливо обумовлюються випадки, коли постійне представництво створюється під час використання іноземними компаніями російських надр чи будь-якого будівництва російської території.

Отже, визначення в нас начебто є... Але насправді його нема. Адже у ст. 306 НК РФ наводиться перелік лише тих видів діяльності, з яких організована діяльність представництва.

Виходить, що компанія, використовуючи цей перелік, повинна самостійно зробити висновок про наявність чи відсутність у неї постійного представництва стосовно конкретної ситуації.

Роз'яснення податківців

У нас є методичні рекомендації<1>, які ніхто не скасовував. Там зазначено, що поняття "постійне представництво" має не організаційно-правове, а кваліфікуючу діяльність іноземної організації значення, з яким пов'язується виникнення обов'язку іноземної компанії сплачувати податок на прибуток до.

<1>Методичні рекомендації податковим органам щодо застосування окремих положень глави 25 Податкового кодексу Російської Федерації, що стосуються особливостей оподаткування прибутку (доходів) іноземних організацій, утв. Наказом МНС Росії від 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Тому факт акредитації філії чи представництва, і навіть його постановки на податковий облік сам собою питання освіти постійного представництва з метою оподаткування прибутку відносини немає.

Це кілька ознак, які в сукупності дозволяють визнати наявність у іноземної компанії в Росії постійного представництва:

• наявність відокремленого підрозділу чи будь-якого іншого місця діяльності іноземної організації у Росії;
• здійснення іноземної організацією підприємницької діяльності біля Росії;
• провадження підприємницької діяльності на регулярній основі.

Як вказують податківці, регулярною, зокрема, вважатимуться діяльність відокремлених підрозділів іноземних компаній, які стали чи зобов'язані стати на облік у податковій інспекції відповідно до Наказу Мінфіну Росії від 30.09.2010 N 117н.

В інших випадках відповідність критерію " регулярна діяльність " необхідно визначати з урахуванням аналізу фактичної діяльності самої іноземної підприємства (чи інших організацій чи фізичних осіб у користь іноземної підприємства) у кожному даному випадку.

У цьому поодинокі факти здійснення будь-яких господарських операцій на РФ (наприклад, окремі випадки продажу у Росії належить іноземної фірмі на праві власності нерухомого майна) що неспроможні розглядатися як " регулярна діяльність " .

І ще найважливіша деталь. У разі якщо іноземна організація є особою з постійним місцезнаходженням у державі, у відносинах з якою РФ (СРСР) існує чинна угода про уникнення подвійного оподаткування, при визначенні наявності або відсутності постійного представництва пріоритет мають положення відповідного міжнародного договору (п. 2.1 Методичних рекомендацій) .

Пара визначень

У НК РФ немає визначення місця діяльності. Звернемося до ст. 5 коментарів до моделі Конвенції ОЕСР. У ній є вираз "місце бізнесу", і означає воно будь-які приміщення, засоби чи установки, що використовуються для ведення бізнесу організації. Належать компанії або орендуються приміщення, засоби або установки, що знаходяться в її розпорядженні, - не має значення.

Крім того, у НК РФ немає і свого власного визначення підприємницької діяльності.

І тут згідно з п. 1 ст. 11 НК РФ відповідне визначення слід шукати в інших галузях законодавства.

У п. 1 ст. 2 ДК РФ встановлено, що підприємницька діяльність - самостійна, здійснювана за власний ризик діяльність, спрямовану систематичне отримання прибуток від користування майном, продажу товарів, виконання робіт чи надання послуг особами, зареєстрованими у цій ролі у встановленому законом порядке.

Будівництво

Це, мабуть, найскладніший елемент у питаннях визнання постійного представництва. Будівництво в Росії так-сяк почало оживати, у тому числі повертаються і іноземні компанії.

Для того щоб визначити наявність постійного представництва під час виконання будівельних, настановних та монтажних робіт, потрібно правильно використовувати поняття "будівельний майданчик".

Воно дано у п. 1 ст. 308 НК РФ. У ньому сказано, що під будівельним майданчиком іноземної компанії на території РФ для цілей оподаткування прибутку слід розуміти:

• місце будівництва нових, а також реконструкції, розширення, технічного переозброєння або ремонту існуючих об'єктів нерухомого майна (за винятком повітряних та морських суден, суден внутрішнього плавання та космічних об'єктів);
• місце будівництва або монтажу, ремонту, реконструкції, розширення чи технічного переозброєння споруд, у тому числі плавучих та бурових установок, а також машин та обладнання, нормальне функціонування яких потребує жорсткого кріплення на фундаменті або до конструктивних елементів будівель, споруд чи плавучих споруд.

При цьому іноземна компанія, що є генеральним підрядником, може передавати частину своєї роботи іншій іноземній компанії - субпідряднику. У разі діяльність субпідрядника теж сприймається як постійне представництво. За умови, звичайно, що тривалість його діяльності становить у сукупності щонайменше 30 календарних днів і що сам генпідрядник має постійне представництво.

Днем початку існування будівельного майданчика в податкових цілях вважається більш ранній з наступних дат:

• дата підписання акта про передачу майданчика підряднику (або акта про допуск персоналу субпідрядника для виконання його частини сукупного обсягу робіт);
• дата фактичного початку робіт.

Будівельний майданчик припиняє своє існування після того, як замовник підписує акт здачі-приймання об'єкта (або комплексу робіт) чи роботи фактично закінчуються.

Користування надрами

Про утворення постійного представництва, якщо іноземна компанія користується надрами чи іншими природними ресурсами Росії, особливо в п. 3 ст. 306 НК РФ.

У цьому випадку постійне представництво фірми вважається освіченим з більш ранньої з наступних дат:

• дата набрання чинності ліцензією (дозволом), що засвідчує право цієї компанії на провадження відповідної діяльності;
• дата фактичного започаткування такої діяльності.

Якщо фірма виконує роботи для іншої особи, надає послуги іншій особі, яка має зазначену ліцензію (дозвіл) або виступає як генеральний підрядник особи, яка має таку ліцензію (дозвіл), при вирішенні питань, пов'язаних з утворенням та припиненням існування постійного представництва цієї фірми, застосовується порядок, аналогічний до порядку діяльності на будівельному майданчику.

До відома. Відповідно до ст. 1 Закону РФ від 21.02.1992 N 2395-1 "Про надра" відносини надрокористування з іноземними юридичними та фізичними особами регулюються цим Законом, іншими федеральними законами та іншими нормативними правовими актами РФ.

Підготовча та допоміжна діяльність

Про неї йдеться у п. 4 ст. 306 НК РФ. Факт здійснення іноземною компанією біля Росії діяльності підготовчого і допоміжного характеру за відсутності ознак постійного представництва неспроможна розглядатися як що призводить до утворення постійного представництва. Але при цьому визначень, що таке підготовча і що таке допоміжна діяльність, немає.

На думку експертів, підготовчою діяльністю, очевидно, слід вважати ту, що спрямована на створення попередніх умов для ведення основної діяльності іноземної компанії у Росії. Це може бути діяльність з отримання ліцензій, дозволів, сертифікатів тощо, дослідження ринку, попередній підбір партнерів тощо.

Допоміжна діяльність - діяльність, спрямовану обслуговування основний (за умови, звісно, ​​що основна діяльність у Росії здійснюється). Як приклад можна навести рекламування діяльності компанії та постійний підбір потенційних російських клієнтів.

У самій ст. 306 НК РФ є лише невеликий, хоч і відкритий перелік можливих варіантів.

По-перше, використання споруд виключно для цілей зберігання, демонстрації або постачання товарів, що належать цій іноземній компанії, до початку такого постачання.

Зверніть увагу! У Методичні рекомендації(п. 2.3.3) уточнюється, що після того, як іноземна компанія починає регулярні поставки товарів, що зберігаються на складах в РФ, її діяльність відразу перестає бути підготовчою та допоміжною та призводить до утворення постійного представництва.

По-друге, це зміст запасу товарів, що належать іноземній компанії, виключно з метою їх зберігання, демонстрації чи постачання - на початок такої поставки.

По-третє, утримання постійного місця діяльності компанії виключно з метою закупівлі товарів у Росії.

По-четверте, це зміст постійного місця діяльності виключно для збирання, обробки чи розповсюдження інформації, ведення бухгалтерського обліку, заняття маркетингом, рекламою чи вивчення ринку товарів, робіт, послуг, що реалізуються фірмою.

Однак визнати таку діяльність підготовчою або допоміжною можна лише у тому випадку, якщо вона не є основною чи звичайною діяльністю цієї компанії.

Тож якщо представництво фірми у Росії займається рекламою, а самої фірми надання послуг з рекламі - основна діяльність, їй доведеться визнати наявність у Росії постійного представництва.

По-п'яте, це зміст постійного місця діяльності виключно з метою простого підписання контрактів від імені організації, якщо підписання контрактів відбувається відповідно до детальних письмових інструкцій іноземної організації.

Приклад 1. Представництво болгарської компанії розташоване у м. Ростов-на-Дону. Воно орендує складське приміщення, де рекламує власну продукцію та демонструє зразки товарів.

Самі контракти укладаються у головному офісі фірми у м. Пловдив. Звідти продукція вирушає російським покупцям.

Діяльність представництва у податкових цілях визнається допоміжною і призводить до утворення постійного представництва.

Зазначимо, що факт реєстрації представництва у Росії немає значення для кваліфікації комерційної діяльності як діяльності через постійне представництво. Такого висновку, наприклад, дійшли судді у Постанові ФАС СЗО від 03.03.2005 N А56-24202/04.

Однак слід врахувати положення п. 3 ст. 307 НК РФ. Якщо допоміжна чи підготовча діяльність провадиться на користь не самої іноземної компанії, а третіх осіб, вона може призвести до утворення постійного представництва.

Цього не станеться, тільки якщо зазначена діяльність на користь третіх осіб не матиме регулярного характеру.

Приклад 2. Представництво української компанії розташоване у м. Казань. Воно орендує складське приміщення, де рекламує власну продукцію та демонструє зразки товарів.

Самі контракти укладаються у головному офісі фірми у м. Львів. Звідти продукція вирушає російським покупцям.

Однак, крім майна самої фірми, на складі постійно зберігається майно російської компанії. З цього приводу з українською компанією укладено договір.

У пп. "а" п. 4 ст. 5 Угоди від 08.02.1995 між Урядом РФ та Урядом України про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна та запобігання ухиленням від сплати податків зазначено, що постійне представництво не утворюється у разі "використання споруд та утримання запасів товарів і виробів, що належать цьому підприємству цілей їх зберігання чи демонстрації".

Отже, через регулярне надання послуг третій особі цією українською компанією у неї на території Росії утворюється постійне представництво з метою оподаткування.

Врахуйте, що під регулярним характером діяльності, виходячи з тексту Методичних рекомендацій, слід розуміти все, що не має одиничного характеру.

Зверніть увагу! Виходячи із положень ст. 7 НК РФ, якщо у міжнародній угоді Росії з будь-якою іноземною державою передбачені інші правила визнання діяльності фірми допоміжною або підготовчою, то повинні застосовуватися саме вони.

Зрозуміло, податкова інспекція під час перевірки аналізуватиме фактичну діяльність іноземної компанії на російській території.

Так, податківці розцінюють здачу іноземною фірмою в оренду нерухомого майна на території Росії як утворення постійного представництва – див. Лист УМНС Росії по м. Москві від 08.05.2004 N 26-12/32526.

А ось ФАС МО у Постанові від 07.06.2006 N КА-А41/5096-06, розглядаючи конкретну ситуацію та виходячи із сукупності факторів (договори оренди укладав сам нерезидент, діючи з-за кордону, нерухоме майно перебуває на балансі самого нерезидента, сплачує всі податки з нерухомого майна), дійшов іншого висновку.

Він вважає, що на території Росії в даному випадку фактично немає діяльності, пов'язаної з наданням нерухомого майна в оренду, а тому постійне представництво не утворюється.

Володіння майном

Як зазначено у п. 5 ст. 306 НК РФ, факт володіння іноземною компанією цінними паперами, частками у капіталі російських організацій, а також іншим майном на території Росії за відсутності ознак постійного представництва сам по собі не може розглядатися як приводить до утворення постійного представництва компанії в Росії.

Слід звернути увагу до термін "володіння іншим майном". Адже якщо іноземна компанія регулярно використовує якесь майно з комерційною метою, це може призвести до утворення постійного представництва, про що податківці нагадують у п. 2.4.1 Методичних рекомендацій. Це станеться, якщо будуть присутні всі ознаки постійного представництва, передбачені п. 2 ст. 306 НК РФ.

Приклад 3. На території Росії у власності молдавської компанії знаходиться складське приміщення, яке здано у довгострокову оренду російської компанії.

Постійного представництва у разі не утворюється, оскільки пошуком орендаря займалася російська ріелторська компанія, а молдавської фірми у Росії немає ні філії, ні представництва і всі справи з оренди ведуться через російську ріелторську організацію.

Договір простого товариства

Як зазначено у п. 6 ст. 306 НК РФ, сам собою факт укладання іноземною компанією договору простого товариства або іншого договору, що передбачає спільну діяльність його сторін, що здійснюється повністю або частково на території Росії, не може розглядатися як приводить до утворення постійного представництва даної компанії в Росії.

Нагадаємо, що згідно зі ст. 1041 ДК РФ за договором простого товариства (договору про спільну діяльність) двоє або кілька осіб (товариш) зобов'язуються з'єднати свої вклади і спільно діяти без утворення юридичної особи для отримання прибутку або досягнення іншої мети, що не суперечить закону. Прибуток, отриманий товаришами внаслідок їхньої спільної діяльності, розподіляється згідно зі ст. 1048 ДК РФ пропорційно вартості вкладів товаришів у спільну справу, якщо інше не передбачено їх договором.

Якщо іноземна компанія в рамках договору про спільну діяльність не займається здійсненням самостійної підприємницької діяльності в РФ, що призводить до утворення постійного представництва, а лише отримує доходи у вигляді розподілу прибутку від спільної діяльності, то вони відносяться до доходів від джерел у РФ, але не призводять до освіту постійного представництва.

Ці роз'яснення були надані у Листі УФНС Росії по м. Москві від 19.01.2007 N 20-12/05685. (Можна подивитися також Лист Мінфіну Росії від 06.05.2005 N 03-08-02.)

Приклад 4. Словацька компанія є учасником договору простого товариства з ТОВ "Світанок" та ТОВ "Захід".

Внесок підприємства був зроблений грошима.

Справами товариства управляє ТОВ "Захід сонця". Воно виплачує партнерові частку у прибутку, перераховуючи гроші з його рахунок у іноземному банку.

Оскільки крім грошової участі у справах товариства словацька компанія жодної іншої підприємницької діяльності у Росії не здійснює, її у договорі простого товариства не утворює постійного представництва.

Чи постає постійне представництво у разі, якщо ведення спільних справ товариства покладено на іноземного учасника?

Ні судової практики, ні офіційної позиції щодо даному питаннюні.

Деякі фахівці вказують, що постійне представництво не утворюється, якщо іноземна компанія - у рамках простого товариства - не здійснює самостійну підприємницьку діяльність у Росії, і навіть покладання її обов'язки з ведення справ товариства виходячи з ст. 1044 ЦК України в цьому сенсі нічого не змінює.

На думку автора, тут слід застосувати положення п. 2 ст. 278 НК РФ. У ньому сказано, що якщо хоча б одним з учасників товариства є російська організація або фізична особа- податковий резидент РФ, ведення обліку доходів і витрат такого товариства з метою оподаткування має здійснюватися російським учасником незалежно від цього, кого покладено ведення справ товариства відповідно до договором.

Тож сенсу покладати на іноземну фірму обов'язок вести справи товариства немає.

Надання персоналу

Як прямо зазначено у п. 7 ст. 306 НК РФ, факт надання іноземною фірмою персоналу для роботи на території РФ в іншій організації не може розглядатися як приводить до утворення постійного представництва іноземної компанії, що надала персонал, якщо останній діє виключно від імені та на користь організації, в яку був направлений. (Щоправда, цей пункт діє лише за відсутності ознак постійного представництва, передбачених п. 2 ст. 306 НК РФ.)

Цей момент податківці розглянули особливо докладно у п. 2.4.2 Методичних рекомендацій.

Вони вказують, що надання персоналу не є ознакою наявності постійного представництва, тільки якщо іноземна компанія не приймає на себе зобов'язань щодо надання будь-яких інших послуг, крім направлення до Росії фахівців необхідної кваліфікації. При цьому персонал, що направляється, залишається в штаті направляючої організації.

Також постачальник персоналу не повинен приймати на себе відповідальність за своєчасність і якість роботи, що виконується фахівцями, що направляються, в інтересах замовника.

Крім того, податківці вказують навіть, які у цьому випадку мають оформлюватись документи та оплачуватись витрати.

Підтвердженням факту надання послуг з надання персоналу є акти (чи інші документи) щодо його надання. (Якщо будуть оформлені акти про надання інших послуг, то у податківців відразу виникнуть підозри у сумлінності партнерів.) Також необхідні виставлення та оплата рахунків, що передбачають компенсацію витрат іноземної компанії, пов'язаних із діяльністю наданих фахівців:

• витрати на їхню заробітну плату;
• витрати на найм житлових приміщень;
• витрати на відрядження і т.п. На думку укладачів Методичних рекомендацій, плата за наданий персонал має бути встановлена ​​за заздалегідь визначеною твердою ставкою та залежати тільки від фактично відпрацьованого ним часу. При цьому сума винагороди за наданий персонал, що виплачується замовником постачальнику персоналу (якщо відповідно до угоди безпосередні виплати персоналу не здійснює приймаюча організація), повинна покривати витрати на його заробітну плату, додаткові компенсаційні виплати (наприклад, наймання приміщення) та відрядження. І винагорода повинна лише трохи перевищувати вищевказані витрати (а часом і не покривати їх).

Незрозуміло з якої підстави, але податківці висунули ще одну жорстку умову.

Між сумами, які переводяться постачальнику за надання персоналу, і сумами заробітної плати (з урахуванням вищезазначених додаткових витрат), встановленої для цього персоналу, може бути різниця не більше ніж у 10% від останньої із зазначених величин.

Інакше кваліфікація такий діяльності підприємства вимагатиме додаткового розгляду щодо освіти постійного представництва у Росії.

Вимоги податківців було підтримано у Листі Мінфіну Росії від 01.12.2006 N 03-08-05.

Приклад 5. Фінська компанія надала російському ВАТ "Ліспромгосп" фахівців, які перебувають у штаті фірми, для консультування та надання допомоги у налагодженні деревообробного виробництва. Інших зобов'язань щодо надання послуг іноземна компанія він не приймала.

Загальна сума виплат постачальнику персоналу, куди входять винагороду послуги, зарплатню і компенсацію додаткових витрат, становила 1 500 000 крб. З них сума заробітної плати співробітників іноземної компанії, їх витрат на відрядження і витрат за найм житла - 1 400 000 руб.

Гранична величина перевищення винагороди над виробленими витратами становила 140 000 руб. (1400000 руб. x 10%). Фактично сума винагороди перевищує витрати фінської компанії на 100 000 руб. (1500000 - 1400000).

Так як дана сума знаходиться в межах допустимого відхилення доходів від витрат (іншими словами, фактичне винагороду фінської компанії менше ніж на 10% відхиляється від її витрат), у податківців немає підстав для додаткового аналізу можливості визнання наявності постійного представництва іноземної компанії.

Ввезення та вивезення товарів

У силу п. 8 ст. 306 НК РФ ввезення і вивезення іноземною компанією товарів у Росію і її межі відповідно, зокрема у межах зовнішньоторговельних контрактів, за відсутності ознак постійного представництва що неспроможні розглядатися як які призводять до утворення постійного представництва цієї инофирмы до.

У Методичних рекомендаціях (п. 2.4.3) є пояснення щодо цього права. Тож якщо підготовка і підписання контрактів виробляються співробітниками відділення іноземної фірми у Росії, така діяльність може розглядатися як що призводить до утворення постійного представництва іноземної компанії.

Якщо співробітники російських відділень іноземної фірми регулярно беруть участь у маркетингу, узгодженні істотних умов контрактів, підписують їх і забезпечують їх реалізацію (наприклад, здійснюють митне оформлення, супроводжують або сприяють доставці товарів до покупців і займаються іншою діяльністю, пов'язаною з цими контрактами), така діяльність теж може кваліфікуватися як веде до освіти постійного представництва підприємства у РФ.

Крім того, якщо продаж ввезених в Росію товарів здійснюється іноземною компанією з розташованих на території РФ і належать цій фірмі або складів, що орендуються нею, і носить регулярний характер, постійне представництво все-таки утворюється.

Приклад 6. Французька компанія продає взуття російським оптовим покупцям, укладаючи контракти безпосередньо за кордоном – у головному офісі. Постачання здійснюється зі складів компанії, розташованих в Угорщині.

І тут постійного представництва біля Росії французька фірма немає, оскільки місце діяльності у Росії вона відсутня.

Приклад 7. Італійська компанія продає взуття російським оптовим покупцям, укладаючи договори постачання у представництві компанії у Москві. Співробітники представництва мають право обумовлювати усі істотні умови контрактів та підписувати їх. Постачання взуття проводиться зі складів, орендованих італійцями в Росії.

І тут діяльність компанії призводить до утворення постійного представництва.

Вносять корективи у це питання та міжнародні договори. Наприклад, у Листі Мінфіну Росії від 19.10.2005 N 03-03-04/1/286 було розглянуто ситуацію, коли швейцарська компанія закуповує металобрухт через свій відокремлений підрозділ у Росії.

Підпунктом "e" п. 4 ст. 5 Угоди між Російською Федерацією та Швейцарською Конфедерацією про уникнення подвійного оподаткування щодо податків на доходи та капітал від 15.11.1995 передбачено, що утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для підприємства не розглядається як наявність постійного представництва. Тож у разі постійне представництво швейцарської компанії у Росії утворюється.

Переробка на митній території

У п. 9 ст. 306 НК РФ зазначені обставини, які безперечно призводять до утворення постійного представництва в Росії. Іноземна компанія розглядається як має постійне представництво у разі, якщо вона здійснює постачання з території Росії товарів, отриманих в результаті переробки на митній території або під митним контролем.

Нагадаємо, що для утворення постійного представництва у цій ситуації важливо, щоб постачання здійснювалось на регулярній основі як вид підприємницької діяльності.

Відповідно до п. 1 ст. 239 ТК ТЗ переробка на митній території - це митна процедура, за якої іноземні товари використовуються для здійснення операцій з переробки на митній території Митного союзу у встановлені терміни з повним умовним звільненням від сплати ввізного мита, податків і без застосування заходів нетарифного регулювання з подальшим вивезенням продуктів переробки межі митної території Митного союза.

Відповідно до ст. 241 ТК ТЗ операції з переробки товарів у митній процедурі переробки на митній території включають:

• переробку чи обробку товарів, коли він іноземні товари втрачають свої індивідуальні характеристики;
• виготовлення товарів, включаючи монтаж, складання, розбирання та припасування;
• ремонт товарів, включаючи поновлення, заміну складових частин;
• використання як сировини товарів, які сприяють виробництву продуктів переробки чи полегшують його, навіть якщо ці товари повністю чи частково споживаються у процесі переробки.

До операцій з переробки товарів не належать:

• забезпечення безпеки товарів при підготовці їх до продажу та транспортування;
• отримання приплоду, вирощування та відгодівлю тварин, птахів, риб;
• вирощування дерев та рослин;
• копіювання та розмноження інформації, аудіо- та відеозаписів на будь-які види носіїв інформації;
• використання іноземних товарів як допоміжних засобів у технологічному процесі (обладнання, верстати, пристрої та ін.).

Причому якщо інофірма після отримання продукту переробки продала його російської компанії біля Росії, виникає запитання щодо наявності постійного представництва. А якщо вивезла готову продукцію назад на свою територію, підстав для претензій немає.

Приклад 8. Українська компанія ввозить на митну територію Росії гірчицю для переробки та одержання гірчичної олії. Готова продукція негайно вивозиться на Україну.

В даному випадку постійного представництва української компанії у Росії не утворюється.

Залежний агент

Все у тому ж п. 9 ст. 306 НК РФ прописано, що якщо іноземна компанія здійснює діяльність, що відповідає ознакам постійного представництва, через особу, яка на підставі договірних відносин з цією іноземною компанією представляє її інтереси в РФ, діє на території РФ від імені цієї фірми, має та регулярно використовує повноваження на укладання контрактів чи узгодження їх істотних умов від імені цієї компанії, створюючи у своїй правові наслідки неї, то така компанія утворює біля Росії постійне представництво.

Особа, через яку все це робиться, називається залежним агентом.

Щоб діяльність особи, що представляє інтереси іноземної компанії, могла бути віднесена до діяльності постійного представництва, необхідна наявність у сукупності наступних ознак.

По-перше, діяльність через конкретну залежну особу іноземної компанії має відповідати ознакам діяльності постійного представництва, тобто здійснюватися регулярно, мати підприємницький характері і відбуватися біля Росії.

По-друге, особа, що представляє інтереси компанії у Росії, має діяти від її імені, мати і регулярно використовувати повноваження на укладання контрактів або узгодження їх суттєвих умов, і при цьому така діяльність на користь компанії не повинна бути основною чи звичайною діяльністю особи.

З Листів УМНС Росії по м. Москві від 04.08.2004 N 26-12/51896 та Мінфіну Росії від 12.08.2008 N 03-08-05 можна зробити наступні висновки:

• звичайною діяльністю можна визнати, наприклад, діяльність агента, встановлену в установчих документах, ліцензіях чи іншому дозволі компетентного державного органу;
• доходи від основної чи звичайної діяльності повинні становити переважну частину валового прибутку чи доходу посередника.

Отже, якщо агент іноземної фірми займатиметься не властивою йому діяльністю, це призведе до утворення постійного представництва. Наприклад, якщо раптом ріелторська фірма як агент почне займатися постачанням товарів іноземного партнера, то в іноземної компанії біля Росії утворюється постійне представництво.

Є ще тонкощі.

Якщо істотні умови контракту клієнт може погодити безпосередньо з агентом, вже незалежно від того, хто має право підписати контракт - сам агент або головний офіс за кордоном, постійне представництво утворюється.

Якщо ж агент має право лише на узгодження зустрічі з клієнтом та підготовку цієї зустрічі зі співробітниками самої іноземної компанії, то його діяльність постійне представництво не утворює, навіть за умови, що агент має право підписати контракт, усі істотні умови якого визначаються у головному закордонному офісі.

Крім того, дуже важливою є регулярність діяльності агента. Так, якщо агент має всі необхідні повноваження, але фактично їх не використовує, постійного представництва компанії не існує. Не з'явиться воно навіть у тому випадку, якщо агент проведе поодиноку угоду.

Приклад 9. Російське ТОВ "Магнум-М" представляє інтереси литовської компанії в Росії з постачання її продукції як агента. Суспільство уповноважено укладати контракти на найвигідніших для латвійського партнера умовах, тобто узгоджувати суттєві умови контрактів, а також підписувати їх.

Суспільство протягом 2010 р. уклало 11 договорів. Воно має всі ознаки залежного агента, зазначеними у п. 9 ст. 306 НК РФ.

Отже, у литовської компанії у Росії утворюється постійне представництво.

Звичайно, обов'язково потрібно дивитися і на положення угод про уникнення подвійного оподаткування.

Так було в п. 5 ст. 5 Договору від 17.06.1992 між Урядом РФ та США про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухилення від оподаткування щодо податків на доходи та капітал встановлено, що залежний агент - це особа, яка в сукупності:

• має повноваження укладати контракти Росії від імені компанії;
• зазвичай використовує ці повноваження;
• не є агентом із незалежним статусом (тобто брокером тощо);
• не обмежена веденням діяльності лише підготовчого та допоміжного характеру.

Крім того, при вирішенні питання про незалежний або залежний статус агента можна звернутися до коментарів до Типової конвенції ОЕСР. Вони перераховані кілька відмітних ознак діяльності залежного агента.

По-перше, це щільна опіка агента із боку принципала. Якщо агент відповідає не лише за результат своєї роботи, а й за те, яким чином він її виконував, це перше свідчення можливої ​​залежності.

По-друге, надзвичайно широкі повноваження агента: може укладати дуже широке коло договорів, а чи не просто виконувати конкретне доручення клієнта (фактично він багато в чому самостійний).

Перший та другий пункти не суперечать один одному, як може здатися. Просто агент має дуже великі права, але повинен звітувати перед принципалом, як він ними користується.

По-третє, агент працює на користь лише одного клієнта (принципалу), тобто залежить від нього економічно.

По-четверте, агенту гарантовано винагороду та покриття збитків від його діяльності принципалом незалежно від результатів діяльності. Фактично агент знаходиться "на утриманні" свого клієнта.

Кожна з перелічених ознак окремо не може бути підставою для висновку про залежність агента. Однак разом вони майже напевно означають залежний статус.

У п. 9 ст. 306 НК РФ зроблено важливе застереження: іноземна компанія не розглядається як така, що має постійне представництво, якщо вона здійснює діяльність на території Росії через брокера, комісіонера, професійного учасника російського ринку цінних паперів або будь-яка інша особа, що діє в рамках своєї основної або звичайної діяльності.

Крім того, у п. 10 ст. 306 НК РФ зазначено: той факт, що особа, яка здійснює діяльність на території РФ, є взаємозалежною з іноземною фірмою, за відсутності ознак залежності агента не розглядається як приводить до утворення постійного представництва цієї іноземної фірми в Росії.

Труднощі у виборі

Як ми переконалися, розібратися в тому, чи утворюється в іноземної компанії в Росії постійне представництво чи ні, далеко не просто. Щоб застрахувати себе від можливих податкових неприємностей, представники фірми можуть звернутися по роз'яснення безпосередньо до податківців. Про це йдеться у п. 5.2 розд. ІІ Методичних рекомендацій.

У відповідь на запит податківці повинні видати довідку про наявність постійного представництва, або повідомлення про те, що діяльність фірми не призводить до утворення такого представництва.

У п. 4.3.2.3 Регламенту організації роботи з платниками податків, платниками зборів, страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування та податковими агентами<2>встановлено, що ці довідки або повідомлення податківці повинні видати у строк не пізніше ніж за 30 календарних днів з дати отримання запиту. Строк може бути продовжено заступником керівника (керівником) податкової інспекції, але не більш як на 30 днів.

<2>Затверджено Наказом ФНП Росії від 09.09.2005 N САЕ-3-01/ [email protected]

О.В.Аніщенко

Експерт журналу

"Актуальні питання бухгалтерського обліку

та оподаткування"